Para cumprir os princípios informadores da generalidade, da universalidade e da progressividade [1], o regime de tributação da renda das pessoas físicas exige, em regra [2], a consolidação de todos os rendimentos tributáveis na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda (DAA), quando calculados de acordo com a tabela progressiva de alíquotas, a fim de apurar o imposto de renda efetivamente devido [3].
As necessidades estatais e a demanda de arrecadação, contudo, não aguardam o encerramento dos exercícios para obter as receitas e o fluxo de caixa necessários para o suprimento de gastos e despesas oriundos das políticas públicas.
Por isso, o legislador tributário adota a sistemática de tributação por antecipação — pay-as-you-earn (paye), a partir da qual os rendimentos do trabalho assalariado e os demais rendimentos pagos por pessoa jurídica a pessoa física passam a estar sujeitos à retenção do imposto sobre a renda devido, no momento do seu pagamento aos beneficiários e titulares do rendimento [4], como salários [5] e remunerações decorrentes da prestação de serviços [6].
Nessa sistemática, a fonte pagadora, geralmente uma pessoa jurídica, ostenta a condição de responsável tributária [7], retendo o imposto sobre a renda na fonte e repassando aos beneficiários apenas o valor líquido.
O valor do imposto retido é considerado mera antecipação do valor do imposto de renda devido por ocasião da DAA, situação em que a pessoa física deverá apurar o saldo do imposto de renda a pagar ou o valor a ser restituído, relativamente aos rendimentos que tenham sido percebidos durante o ano-calendário [8].
Essa delicada relação entre a retenção e o recolhimento de débitos de Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) promovidos pelas pessoas jurídicas, fontes pagadoras dos rendimentos, e o valor do imposto retido por antecipação e incluído na DAA pelo contribuinte pessoa física, beneficiário do pagamento recebido, é alvo de constantes fiscalizações pela Receita Federal, que, inclusive, possui iniciativas fiscalizatórias próprias para analisar a compatibilidade das informações declaradas por contribuintes e por fontes pagadoras de rendimentos.
Por meio da operação “fonte não pagadora” [9], a Receita realiza fiscalizações com base em indícios de infrações relacionadas ao recolhimento do IRRF, a partir do cruzamento eletrônico de dados declaratórios. A análise verifica a consistência entre as informações prestadas pelas pessoas jurídicas na Declaração do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (Dirf), os documentos relativos à constituição de débitos tributários federais — como a DCTF e a DCTFWeb — e os comprovantes do efetivo recolhimento, como Darfs e eventuais DComps.
Essa iniciativa fiscalizatória pode, inclusive, ensejar a identificação da prática de crime de apropriação indébita tributária, nos casos em que a fonte pagadora efetua a retenção do imposto, repassa o valor líquido ao beneficiário pessoa física, mas deixa de recolher aos cofres públicos o montante retido, descumprindo seu dever legal como responsável tributário.
Constatadas irregularidades ou divergências entre as informações declaradas nas obrigações acessórias, é comum que a Receita comunique as pessoas jurídicas e fontes pagadoras, concedendo prazo para a regularização da situação, sob pena de aplicação das sanções cabíveis. Por sua vez, as pessoas físicas beneficiárias dos rendimentos costumam receber notificações de pendências em procedimentos de malha fiscal logo após a entrega da DAA, que, em regra, exigem a apresentação de esclarecimentos e documentos comprobatórios, tanto para subsidiar o cruzamento de informações realizado pela Receita quanto para viabilizar a restituição de eventuais valores de imposto de renda pagos a maior no decorrer do ano-calendário.
Ocorre que, nos últimos anos, tem se tornado cada vez mais comum a abertura de procedimentos de malha fiscal e a indicação de pendências nas declarações apresentadas por pessoas físicas em razão exclusiva de as pessoas jurídicas e fontes pagadoras dos rendimentos terem optado por quitar os débitos declarados de IRRF por meio de compensação tributária — ou seja, mediante a transmissão de DComps que informam a utilização de créditos para a liquidação do débito —, ainda que não haja qualquer outra divergência quanto aos valores declarados, efetivamente recolhidos ou às informações prestadas nas obrigações acessórias.
Na perspectiva da Receita, o fato de os débitos de IRRF quitados mediante compensação estarem sujeitos à posterior homologação dos créditos indicados nas DComps seria, por si só, suficiente para justificar a abertura de procedimentos de malha fiscal e o apontamento de pendências nas DAAs das pessoas físicas beneficiárias dos rendimentos.
Como consequência, as declarações dessas pessoas físicas permanecem retidas na malha fina até que a Receita conclua a análise dos créditos compensados, procedimento interno sem prazo legal definido. Nesse período, os contribuintes ficam impedidos de receber eventual restituição do imposto de renda e, na prática, ficam à mercê da própria administração tributária. Agrava esse cenário o fato de que, conforme comunicado padrão da Receita, a entrega de documentos comprobatórios via e-CAC para que seja iniciada uma análise sobre a malha somente é permitida a partir de janeiro do ano seguinte, retardando ainda mais a possibilidade de regularização e recebimento da restituição da pessoa física.
Trata-se de um equívoco quanto à sistemática do exercício do direito de compensação tributária. Isso porque a compensação é uma das formas legalmente previstas para a extinção de débitos tributários pelos contribuintes. O artigo 156, inciso II, do Código Tributário Nacional (CTN) expressamente dispõe que a compensação constitui causa de extinção do crédito tributário — ao lado do pagamento, por exemplo —, produzindo os mesmos efeitos jurídicos no que se refere à quitação de débitos fiscais próprios do contribuinte.
No âmbito federal, a própria evolução normativa dos regimes de compensação de débitos administrados pela Receita — resultante das sucessivas alterações na legislação de regência — evidencia o desacerto do entendimento atualmente adotado pelas autoridades fiscais [10].
Originalmente, conforme artigo 66 da Lei nº 8.383/1991 [11], a compensação entre débitos e créditos da mesma espécie de tributo era realizada diretamente pelo contribuinte, independentemente de prévia autorização administrativa, sendo suficiente o registro da compensação na declaração fiscal apresentada pelo próprio sujeito passivo.
Como a compensação é realizada por iniciativa e sob responsabilidade do contribuinte, compete à Receita, no prazo legal de cinco anos, examinar a escrituração fiscal correspondente. Caso não promova a fiscalização nesse período — ou, ao fazê-la, não identifique inconsistências —, considera-se definitivamente extinto o crédito tributário, tendo-se a compensação como homologada tácita e integralmente quitado o débito correspondente.
Com o advento da Lei nº 9.430/1996, e redação original do artigo 74 [12], foi instituído um regime no qual a compensação envolvendo créditos tributários de espécies distintas e/ou com destinação diversa passou a depender de prévio requerimento dirigido à Secretaria da Receita Federal do Brasil, podendo ser formalizado pelo próprio contribuinte.
Embora a Lei nº 9.430/1996 tenha ampliado as possibilidades de compensação entre diferentes espécies de tributos federais, também impôs novas exigências ao contribuinte. O artigo 74 passou a exigir a formulação de um pedido formal de compensação dirigido à Receita, como condição prévia à extinção do crédito tributário. Tal exigência não existia sob a vigência do artigo 66 da Lei nº 8.383/1991, que permitia a compensação direta e automática pelo contribuinte. Na prática, ainda que possuísse créditos líquidos e certos perante o Fisco, o contribuinte ficou impedido de utilizá-los para quitar débitos até que houvesse a análise e aprovação expressa da Receita [13].
Diante da coexistência de dois regimes distintos de compensação de créditos tributários no âmbito federal, o governo federal editou a Medida Provisória nº 66/2002, posteriormente convertida na Lei nº 10.637/2002. Essa norma promoveu a alteração da redação do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996, unificando o regime de compensação aplicável aos tributos administrados pela Receita e estabelecendo, de forma definitiva, um procedimento próprio para sua realização [14].
O novo modelo de compensação trouxe duas vantagens relevantes aos contribuintes em comparação aos regimes anteriores. Primeiro, passou a admitir a compensação entre créditos e débitos de naturezas jurídicas distintas ou com destinações constitucionais diversas. Em segundo lugar, instituiu um regime declaratório, que permite a compensação de forma direta, por iniciativa do contribuinte, sem a necessidade de requerimento formal ou de autorização prévia por parte da Receita.
Embora o novo regime não exija mais autorização prévia da Receita para a compensação, a legislação estabelece que o contribuinte deve apresentar uma Declaração de Compensação (DComp). Nesse documento, devem constar de forma expressa o valor do débito a ser quitado, a natureza e a origem dos créditos utilizados, bem como demais informações necessárias à identificação e à validação da operação compensatória.
Ao ser transmitida, essa declaração já produz efeitos de extinção do débito, embora sua validade fique condicionada à homologação posterior por parte da RFB, nos termos do § 2º do artigo 74 da mesma lei [15] — ao prever de forma expressa que a extinção do crédito tributário se sujeita à condição resolutória de ulterior homologação.
Indicação de pendências impõe ônus adicionais
Considerando que as condições resolutórias (ou resolutivas, nos termos do artigo 127 do Código Civil) não impedem a produção de efeitos do negócio jurídico até a sua realização, não se pode negar o efeito extintivo do crédito tributário à compensação tributária no momento transmissão da DComp — e não no posterior momento de sua homologação tácita ou expressa.
Dessa forma, no regime atual de compensação de créditos tributários na esfera federal, todos os efeitos decorrentes da extinção do crédito tributário pelo exercício do direito de compensação — formalizado por meio da elaboração, preenchimento e transmissão da DComp — produzem-se de imediato, independentemente de se aguardar a posterior homologação por parte da Receita.
Eventual não homologação ou a não declaração do DComp transmitido pela fonte pagadora, com a finalidade de compensar o débito de IRRF declarado, gera efeitos exclusivamente em face da própria fonte pagadora, e não do contribuinte pessoa física beneficiário do rendimento. Uma vez comprovada a efetiva retenção do imposto de renda sobre o valor pago, o ônus tributário já foi suportado pelo beneficiário, e a responsabilidade pelo recolhimento do tributo torna-se integral e exclusiva da fonte pagadora, nos termos do Parecer Normativo CST nº 1/2002 [16].
A própria Receita já consolidou o entendimento de que o imposto de renda retido exclusivamente a título de antecipação do tributo devido por pessoas físicas configura débito de responsabilidade da fonte pagadora. Trata-se, portanto, de obrigação própria da fonte, que pode ser extinta mediante compensação. Isso porque, caso a compensação seja considerada não declarada ou não homologada, a cobrança do valor correspondente ao imposto retido e não extinto será direcionada exclusivamente à fonte pagadora. Quanto à pessoa física beneficiária do rendimento, permanece a obrigação de oferecê-lo à tributação na DAA, podendo utilizar o valor efetivamente retido para deduzir do imposto devido [17].
Por essa razão, a indicação de pendências em procedimento de malha fiscal de pessoas físicas, motivada unicamente pela quitação dos débitos de IRRF pelas fontes pagadoras por meio de compensações (DComp), afronta não apenas a própria sistemática de compensação de tributos no âmbito federal, como também impõe indevidamente ônus adicionais a quem já arcou com o imposto retido, seja por meio da burocracia dos procedimentos de malha, seja pela postergação da restituição do IRPF a que faz jus.
[1] Art. 153, § 2º, I, da CF.
[2] Existem casos de retenção exclusiva do imposto sobre a renda que não são incluídos na declaração de ajuste anual – normalmente existentes por motivações extrafiscais ou indutoras -, que não serão objeto de análise no presente artigo.
[3] Arts. 78 e 79 do RIR/2018.
[4] Art. 22, da IN RFB nº 1.500/2014.
[5] Art. 7º, I, da Lei nº 7.713/1988 e art. 681 do RIR/2018.
[6] Art. 7º, II, da Lei nº 7.713/1988 e art. 22, I, da IN RFB nº 1.500/2014.
[7] Art. 121, I, do CTN.
[8] Artigo 78 do RIR/2018.
[9] Aqui.
[10] Donovan Mazza. Manual de compensação tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2018, p. 155-160
[13] MOREIRA, André Mendes. Da Compensação de Tributos Administrados Pela Receita Federal – Evolução Legislativa e Modalidades. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 95, ago. 2003, p. 12.
[16] “IRRF RETIDO E NÃO RECOLHIDO. RESPONSABILIDADE E PENALIDADE.
Ocorrendo a retenção e o não recolhimento do imposto, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora, devendo o contribuinte oferecer o rendimento à tributação e compensar o imposto retido.”
[17] Neste sentido: Solução de Consulta Cosit nº 377, de 22 de dezembro de 2014; Solução de Consulta DISIT/SRRF06 nº 6.025, de 20 de maio de 2016.
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