Na coluna de hoje, retomamos o fio que iniciamos em outro texto (aqui [1]), a respeito das controvérsias envolvendo a aplicação do previsto artigo 61 da Lei nº 8.981/95, que prevê a cobrança de um imposto de renda retido na fonte (IRRF) de 35% sobre pagamentos sem causa ou a beneficiários não identificados.
No último artigo, falamos sobre o histórico da tributação na fonte no Brasil, as técnicas que lhe são subjacentes e as finalidades que busca atingir, otimizando a atividade de fiscalização e cobrança pelo Estado, especialmente em contextos nos quais isso seria impossível ou excessivamente custoso, como nos pagamentos feitos a beneficiários não identificados ou fora da jurisdição brasileira. Além disso, analisamos a controvérsia a respeito da possibilidade de cobrança, simultânea, do IRPJ/CSLL decorrente da glosa de uma despesa sem causa, e do IRRF de 35% sobre o valor do dispêndio realizado, para concluirmos que não havia qualquer incoerência nisso.
Segunda questão: é o IRRF uma forma de sanção à fonte pagadora?
É bem sabido que os tributos não podem, conceitualmente, ser sanções de atos ilícitos, como estabelecido no artigo 3º do CTN. Não obstante, especialmente em relação ao IRRF sob análise, é comum o argumento de que ele se trataria de uma forma de penalização do contribuinte por não ter identificado o beneficiário dos pagamentos ou não ter demonstrado a sua causa [2].
Como dizem os franceses: Il y a le nom, il y a le chose. O mero fato de a lei usar a expressão “imposto” não basta para cravar, de maneira definitiva, a sua natureza jurídica – pelo contrário, o alerta do artigo 4º, I do CTN vai no sentido de que cabe ao intérprete ir além do rótulo, para identificar as características de cada cobrança, bem como a sua adequação ao conceito de tributo.
O ponto de partida lógico para determinar uma eventual natureza sancionatória do IRRF é exatamente determinar se ele decorre do descumprimento de um dever jurídico, i.e., se o seu fato gerador é um ato considerado ilícito pelo ordenamento. Nesse ponto, a resposta deve ser negativa: inexiste uma regra geral que determine a obrigação do contribuinte de identificar o beneficiário ou a causa de pagamentos realizados.
Na prática, a fonte pagadora deve assumir o papel de substituta tributária em relação aos pagamentos que opte pela não identificação do beneficiário ou a causa do pagamento, descontando do valor pago o tributo a ser recolhido aos cofres da União. A lógica subjacente a essa tributação exclusiva é que: 1) desconhecendo o beneficiário do pagamento, não será possível à fiscalização verificar o oferecimento desses valores à tributação; e 2) conhecendo o beneficiário, mas desconhecendo a causa desse pagamento, não será possível a identificação de qual será o seu regime jurídico tributário.
Desse modo, optou a legislação pela cobrança de uma alíquota fixa, cobrada da fonte pagadora, que seja elevada o suficiente para não criar um mecanismo a ser explorado pelos beneficiários para redução no pagamento de seus tributos. Esse mecanismo, por si só, nada tem de sancionatório, e em nada difere de outras tributações exclusivas na fonte.
O problema surge nos casos em que há a cobrança do IRRF na fonte depois que o pagamento foi feito sem a retenção, mesmo depois de se verificar a tributação desses valores no beneficiário – essa questão que será endereçada posteriormente. De todo modo, não nos parece que uma aplicação de correção duvidosa da lei seja suficiente para alterar a natureza jurídica do dispositivo.
Um dos argumentos utilizados para justificar a natureza sancionatória desse dispositivo é a sua aproximação com os artigos 43 e 44 da Lei nº 8.541/92 (que já foram objeto de análise em nosso texto anterior) e o entendimento do STJ de que esses dispositivos teriam caráter punitivo, aplicando a retroatividade benigna do artigo 106 do CTN, após a sua revogação (e.g. REsp 1.282.416, REsp 1.106.260, REsp 1.307.351 etc.).
Como já abordamos anteriormente, essa aproximação entre o artigo 44 da Lei nº 8.541/92 e o artigo 61 da Lei nº 8.981/95 é equivocada. O primeiro trata de uma cobrança adicional ao IRPJ (daí a ressalva da sua cobrança se dar “sem prejuízo da incidência do IRPJ”), na hipótese de omissão de receitas por parte da empresa, que passaria a ser presumida como distribuída aos sócios ou acionistas, ao passo que o segundo diz respeito a uma tributação exclusiva na fonte para pagamentos realizados e não omitidos), mas cujo destinatário ou causa não são informados. Não obstante, há acórdãos mais antigos no Carf que aduziam essa aproximação (e.g. acórdão nº 1401-001.344)
Essa diferença entre os dispositivos é, inclusive, relevante para a construção do racional da jurisprudência do STJ, que se baseia nos seguintes argumentos: 1) já existia uma regra que determinava a apuração do IRPJ nos casos de omissão de receitas, de modo que o artigo 44 estabelecia um ônus adicional àquele já estabelecido; 2) o artigo 44 se encontrava dentro do título IV da lei, denominada “Das Penalidades”; 3) ele previa especificamente a incidência conjunta com o IRPJ (e.g. AgRg no REsp 716.208/PR, ministro Castro Meira, DJe de 6/2/2009).
Com a devida vênia, nenhuma das partes da ratio decidendi do STJ é imediatamente aplicável ao artigo 61 da Lei nº 8.981/95, pois ele pressupõe a ignorância quanto à tributação (se e como) desses valores no beneficiário (ainda que uma corruptela na sua aplicação possa atrair o racional do primeiro fundamento). Como bem explicado no acórdão nº 1201-005.574 (j. 20/09/2022), o artigo 61 adota uma presunção de possível omissão de receita por parte do beneficiário não identificado ou do pagamento sem causa, e por isso adota a técnica de substituição tributária na fonte pagadora (diferentemente do artigo 44 do Lei nº 8.541/92, no qual a omissão é verificada no contribuinte). Esse é o racional subjacente a diversas previsões de retenção na fonte, e não configura uma forma de sanção.
Nessa linha tem seguido, de maneira pacífica, e acertada, a jurisprudência da 1ª Seção do Carf, reconhecendo que o referido IRRF não tem natureza de sanção, mas de tributo cobrado sob a sistemática de substituição. Em razão disso, tampouco procede o argumento de que haveria um bis in idem entre o IRRF de 35% e a cobrança da multa de ofício sobre esse crédito, tendo em vista a natureza distinta deles.
Terceira questão: apenas a causa lícita é válida para afastar o IRRF?
Na esteira da questão sobre a natureza sancionatória ou não do artigo 61 da Lei nº 8.981/95, outro ponto bastante controverso diz respeito à licitude da causa do pagamento realizado.
O entendimento prevalecente no âmbito do Carf é no sentido de que a identificação de uma causa ilícita para os pagamentos (e.g., o pagamento de propinas para os beneficiários) deveria ser considerado também como um “pagamento sem causa”, para fins de incidência do IRRF (nesse sentido, e.g. acórdãos nº 1301-003.985, 1102-001.391, 1201-003.307, 1201-006.208 etc.).
No acórdão 1201-003.307, por exemplo, é aduzido que a comprovação da causa deve envolver não apenas a prova da sua efetividade, mas também que a sua causa seja lícita, para que se afaste o IRRF. Afirma o voto que seria um “privilégio” fiscal o afastamento da tributação na fonte em razão da admissão da causa ilícita do pagamento realizado, e que o pagamento de propinas “é ilegal e deve ser combatido pelo ordenamento jurídico”, razão pela qual deve ser tratado como uma “causa inexistente”.
Com a devida vênia, essa posição nos parece ser incoerente com a própria jurisprudência do Tribunal a respeito da natureza do IRRF do artigo 61 como uma regra de tributação, e não sancionatória.
Todas as normas tributárias fiscais têm, essencialmente, a finalidade de estruturar a repartição da carga tributária de maneira equânime entre os contribuintes, atendendo a diversos critérios de justiça compatíveis com as espécies tributárias. No caso específico do IRRF em questão, a sua finalidade é exatamente evitar que o beneficiário pague menos tributo que as demais pessoas que percebam igual tipo de rendimento, seja pela sua ocultação, seja pela ocultação da causa desse pagamento. Trata-se de uma regra evidentemente voltada a garantir uma equidade de ônus tributário sobre todos os beneficiários de rendimentos, mesmo nas hipóteses em que alguns deles não possam ser identificados pela fiscalização.
A correta mensuração da capacidade contributiva do beneficiário depende fundamentalmente da sua própria identificação, enquanto perceptor do rendimento, e da natureza jurídica desse pagamento, para que o regime tributário seja aplicado de maneira adequada. Ausente um desses elementos, e prejudicado o processo de cálculo do correto ônus a ser imposto, passa-se à aplicação de uma regra de substituição tributária que atribui à fonte pagadora o dever de pagar por esse beneficiário, a partir de uma alíquota fixa sobre o valor.
A ideia de “pagamento sem causa” se refere a um ingresso cujo tratamento tributário não possa ser identificado pela fiscalização, para fins de atribuição dos seus efeitos próprios – é apenas nesse contexto que faz sentido a cobrança na fonte pagadora, evitando que o beneficiário se aproveita do desconhecimento do Fisco sobre essa informação.
Em outras palavras, ao utilizar a expressão “causa”, o artigo 61 da Lei nº 8.981/95 não quer se referir à identificação de uma potencialmente longa cadeia de causação que pode ter culminado na realização do pagamento, mas apenas da natureza jurídica dele, para fins tributários. Por exemplo, para fins de atendimento ao artigo 61, é irrelevante que o mecânico tenha consertado um veículo da empresa por um acidente causado pelo funcionário que furou o sinal vermelho ou por terceiro – basta apenas que se demonstre que o pagamento tem natureza jurídica de preço pago, já que decorre de um serviço prestado, para que se possa identificar o tratamento tributário nos beneficiários.
Dito de outro modo, pagamento sem causa, no contexto e escopo do IRRF do artigo 61, é aquele cujo tratamento tributário no beneficiário não possa ser identificado. Essa conclusão evidencia o contrassenso da equiparação da “causa ilícita” à “causa inexistente”, tendo em vista que o ordenamento tributário possui um regime jurídico próprio para a tributação dos rendimentos derivados de atividades ou de transações ilícitas, ou percebidos com infração à lei, prevista no artigo 26 da Lei nº 4.506/64 [3], e aplicável tanto ao IRPJ quanto ao IRPF. Esse regime jurídico está alinhado com a neutralidade valorativa da tributação, adotada no Brasil por força do artigo 118, I, do CTN, que visa estabelecer uma “tributação axiologicamente neutra”, baseada exclusivamente na mensuração da capacidade econômica manifestada.
É contraditório reconhecer que o sistema jurídico atribua um regime tributário próprio para os rendimentos de causas ilícitas, mas ao mesmo tempo reputá-los como pagamentos “sem causa”, para fins do artigo 61 da Lei nº 8.981/95. Na prática, a contradição em questão conduz à conclusão absurda de que todos os pagamentos decorrentes de atos ilícitos deverão estar sempre sujeitos, simultaneamente, ao IRRF, na fonte pagadora, e ao IRPJ/IRPF, no beneficiário (por força do artigo 26 da Lei nº 4.506/64).
Além disso, a própria ideia de rendimento de “causa ilícita” é bastante vaga, pois compreende pelo menos três situações completamente diferentes: 1) que o pagamento decorre de um ato ilícito da fonte pagadora (e.g. multas e indenizações pagas); 2) que o pagamento decorre de um ato ilícito sofrido pela fonte pagadora (e.g. crime de concussão ou excesso de exação) e 3) que o pagamento em si é o ato ilícito (e.g. pagamento de propina e lavagem de dinheiro).
Sob o racional adotado no Carf, o contribuinte que resolva pagar qualquer espécie de multa, indenização, reparação etc., decorrentes de ilícitos por ele praticados, deveriam ser considerados como “pagamentos sem causa”, o que não faz qualquer sentido.
A ideia de que qualquer pagamento de causa ilícita deverá, necessariamente, estar sujeito à sua tributação normal no beneficiário (de acordo com o regime legal) e, também, na fonte pagadora, a título de IRRF, traz imediatamente a memória dos precedentes do STJ a respeito do artigo 44 da Lei nº 8.541/92. Naquele caso, o fundamento determinante foi a existência de um regime tributário próprio do rendimento omitido, de modo que o IRRF seria um ônus adicional, que assume um caráter punitivo, exclusivamente por conta da omissão ilícita do contribuinte.
Ora, a equiparação da causa ilícita à inexistente gera o mesmo “efeito distorcivo punitivo” existente com o IRRF do artigo 44 da Lei nº 8.541/92: há um regime tributário próprio para os rendimentos decorrentes de ilícitos, a ser aplicado, de modo que o IRRF de 35% passa a ser um ônus adicional que decorre justamente da causa ilícita desse pagamento (já que ele não seria cobrado na hipótese de causa lícita), o que tem como efeito uma “dupla tributação” que distorce os critérios de repartição de encargos e – aí sim – assume um caráter de punição.
Conclusões parciais
À luz do que foi exposto acima, se verifica que o IRRF de 35% não possui estruturalmente a natureza de sanção, mas sim de regra de substituição tributária voltada a contornar a possibilidade de omissão de receitas por parte do beneficiário não identificado, ou cujo pagamento não tenha sua causa identificada.
Apesar disso, essa regra de tributação tem sofrido distorções, por força da interpretação no sentido de que “causa ilícita” para o pagamento equivale à “causa inexistente”. Essa equiparação gera um regime de “dupla tributação” necessária, na fonte e no beneficiário, de rendimentos relacionados ou causados por ilícitos, distorcendo o regime tributário desses vários tipos de pagamentos, já previstos na legislação brasileira.
Essa distorção aproxima, nesses casos, o IRRF do artigo 61 da Lei nº 8.981/95 àquele do artigo 44 da Lei nº 8.541/92, fazendo com que ele assuma um caráter punitivo, aproximando-o também da ratio da jurisprudência do STJ sobre esse tema. O tema demanda uma rediscussão técnica e neutra, longe de intenções punitivistas, sob pena de desvirtuá-lo de um instrumento de simplificação tributária em um meio sancionador.
Nas próximas colunas, seguiremos abordando outras polêmicas a respeito desse controverso dispositivo!
[1] Artigo 61 da Lei nº 8.981/1995 e suas controvérsias no Carf (parte 1) (conjur.com.br)
[2] Nesse sentido, por exemplo, MIGUITA, Diego. IRRF sobre pagamentos sem causa: penalidade e qualificação da multa de ofício; disponível em IRRF sobre pagamentos sem causa: penalidade e qualificação da multa de ofício (jota.info)
[3] Art. 26. Os rendimentos derivados de atividades ou transações ilícitas, ou percebidos com infração à lei, são sujeitos a tributação, sem prejuízo das sanções que couberem.
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