Recebemos com muita tristeza a notícia do trágico e precoce falecimento de Márcio Chaer, fundador e diretor da revista eletrônica Consultor Jurídico. Sua liderança tornou o portal uma referência de imprensa especializada e um canal qualificado de disseminação de ideias, e sua generosidade levou à criação desta coluna, nos idos de 2018, quando crescia a atenção da sociedade para com os julgamentos no Carf.
Márcio deixa um legado de jornalismo sério e de inegociável defesa do Estado democrático de Direito. Sua partida deixa uma lacuna perene e, nesta oportunidade, nós, colunistas, manifestamos nossos sinceros pêsames aos familiares de Márcio e a todos os colegas da ConJur.
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Introdução
Alguns temas jurídicos têm o condão de perpassar diferentes controvérsias, de modo a transformar um mosaico de questões aparentemente desconexas em uma tessitura intrinsecamente conectada e reciprocamente implicada. Um deles é a figura da “confusão patrimonial”, caracterizada, em síntese, pela inexistência de autonomia patrimonial entre pessoas distintas.
No âmbito tributário, esse instituto atravessa questões as mais distintas, de sujeição passiva à base de cálculo, a respeito das quais pretendemos, na coluna de hoje, expor a conexão existente (mas, às vezes, ignorada) e os reflexos dessa situação jurídica sobre múltiplas discussões no âmbito do Carf.
Confusão patrimonial – há um conceito tributário?
Apesar de, recentemente, a LC 214/2025 utilizar essa expressão em seu artigo 24, V, “b”, não a definiu, inexistindo, até hoje, uma definição de “confusão patrimonial” no Direito tributário.
O termo é haurido legislativamente do artigo 50 do Código Civil, que definia o abuso da personalidade jurídica em função da ocorrência de confusão patrimonial, a fim de estender “certas e determinadas” obrigações ao patrimônio de sócios/administradores, para alcançar as situações em que a separação patrimonial inerente à segregação da personalidade jurídica deixa de corresponder à realidade.
A disposição legal evidencia que a confusão patrimonial tem alcance limitado – as pessoas envolvidas seguem existindo separadamente, para todas as demais obrigações. Aqui há um primeiro ponto de contraste, pois no Direito tributário não se costuma fazer essa limitação objetiva do alcance da confusão, aplicando-a a todas as relações jurídico-tributárias.
Posteriormente, a Lei nº 13.874/2019 alterou o artigo 50 do CC para trazer uma definição legal de confusão patrimonial (§2º) como “a ausência de separação de fato entre os patrimônios”, caracterizando-a por: 1) cumprimento repetitivo pela sociedade de obrigações do sócio ou do administrador ou vice-versa; 2) transferência de ativos ou de passivos sem efetivas contraprestações, exceto os de valor proporcionalmente insignificante; e 3) outros atos de descumprimento da autonomia patrimonial. Adicionalmente, o § 4º esclareceu que a mera existência de grupo econômico, sem a presença dos requisitos legais, não autoriza a desconsideração da personalidade da pessoa jurídica.
Apesar da clareza definitória, o uso do termo na jurisprudência do Carf é tudo menos homogêneo. Identificamos pelo menos quatro sentidos distintos em que o termo é utilizado.
O primeiro é aderente ao conceito civil, abrangendo as situações em que não há autonomia patrimonial, caracterizadas pelo compartilhamento informal de recursos entre empresas, pagamento reiterado de obrigações alheias, compartilhamento de serviços sem contraprestação etc. (e.g. Acórdãos 1201-007.267 e 9202-011.166). Nesses casos, a ausência de separação patrimonial é utilizada como fundamento para caracterização do “interesse comum”, para fins de sujeição passiva solidária das pessoas envolvidas.
O segundo diz respeito mais à inexistência de uma autonomia operacional, sendo caracterizada pelo compartilhamento de ativos, de funcionários/prestadores, de endereço etc. Aqui, a ausência de autonomia operacional é fundamento para justificar a consideração das empresas como uma unidade, ainda que elas tenham separação patrimonial formal (e.g. Acórdãos 1002-004.210, 1201-004.473, 1301-002.694 e 1401-005.274). A expressão “confusão patrimonial”, nesses casos, é um rótulo para imputação da existência de simulação na criação de uma ou mais empresas – o que se mostra problemático, visto que aquela é uma situação lícita, enquanto esta, ilícita.
O terceiro se relaciona à demonstração da existência de uma interdependência operacional e unidade gerencial entre as pessoas jurídicas. Nesses casos, a “confusão patrimonial” é utilizada como conceito intermediário para qualificar a existência de “grupo econômico de fato”, que por sua vez autoriza a solidariedade tributária, com fundamento no artigo 30, IX, da Lei nº 8.212/91 (e.g. 2302-004.615 e 2102-003.998). Essa construção é problemática, pois mistura os conceitos de “confusão patrimonial” e “grupo econômico”, distintos entre si.
O quarto, por sua vez, tem um sentido absolutamente distinto: não se refere ao artigo 50 do CC, e sim ao artigo 381, que trata da confusão como meio de extinção das obrigações quando se reúnem na mesma pessoa as qualidades de credor e devedor. A expressão é usada no julgamento de casos de amortização fiscal de ágio, quando se discute a incorporação entre sociedade investidora e investida, como gatilho do direito de aproveitar o ágio pago (e.g. Acórdãos 1302-007.300, 9101-002.960).
Como se vê, a ausência de um conceito de “confusão patrimonial” no Direito Tributário não implicou a adoção integral daquele do Direito privado, mas sim a construção de vários “conceitos”, atrelados a situações normativas distintas – que serão analisadas a seguir.
Confusão patrimonial e interesse comum
A presença de “interesse comum” é essencial à solidariedade tributária do artigo 124, I do CTN, caracterizada por uma pluralidade de sujeitos que tenham relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação tributária – é o atributo daqueles que compartilham o mesmo polo da situação que constitui o fato jurídico tributário, a exemplo dos condôminos, que têm “interesse comum” na propriedade.
Há posição consolidada no sentido de considerar a confusão patrimonial como modo de caracterização do interesse comum.
Uma das fórmulas usuais é aquela do Acórdão 1102-001.301, segundo o qual a confusão de esferas patrimoniais configura hipótese típica do artigo 124, I. O Acórdão 1301-003.472, de outro giro, sistematizou o raciocínio em outros termos, ao apontar um interesse comum “indireto”, quando houver confusão patrimonial ou benefício decorrente de fraude, sonegação ou conluio (o que, em nosso entender, é interesse econômico). Por fim, outra linha recorrente considera que. na hipótese de confusão patrimonial, haveria uma unidade patrimonial entre os sujeitos passivos, razão pela qual estaria caracterizado o seu interesse comum em relação a todos os fatos geradores que tenham como característica o ingresso ou acréscimo nesse patrimônio.
Todas essas linhas nos parecem ter em comum uma tentativa de estabelecer uma sujeição passiva consolidada entre todos os sujeitos passivos que estejam em situação de “compartilhamento patrimonial”, independente da sua coparticipação no fato gerador ou no ilícito realizado. Esse ponto é digno de atenção, pois em vez do alcance restrito da confusão patrimonial – sobre determinados atos – tem-se uma verdadeira dissolução da personalidade para fins tributários, independentemente da eventual conexão da pessoa jurídica em confusão com o fato gerador específico autuado.
Confusão patrimonial e grupo econômico
Confusão patrimonial e grupo econômico aparecem entrelaçados em diversos julgados, mas com variações, a depender do tributo sob julgamento.
Nos julgamentos da 1ª e 3ª Seções, é comum que a existência de grupo econômico de fato seja um dos elementos indiciários utilizados como fundamento para a configuração de uma situação de confusão patrimonial, com a finalidade de qualificar o interesse comum, para fins de solidariedade ou para exclusão do Simples Nacional (e.g. Acórdão 1001-002.999).
Na 2ª Seção, por sua vez, o raciocínio costuma ser o contrário – já que a existência do grupo, per se, é suficiente para fins de instaurar a solidariedade. Nesses casos, aponta-se a falta de autonomia patrimonial entre empresas para, daí, concluir pela existência de um grupo econômico (e.g. ac. 2402-012.918).
Não obstante, há situações em que tais conceitos são, pelo menos parcialmente, incompatíveis: a visão da confusão patrimonial como uma unidade subjetivo-econômica (mencionada acima) possui uma compatibilidade limitada com o conceito de grupo econômico (mormente nos casos em que se considera que a confusão, para fins tributários, não tem alcance limitado a determinados atos específicos). A primeira situação pressupõe a diluição das fronteiras que separam dois patrimônios, enquanto o segundo pressupõe alteridade entre os sujeitos, ainda que sob direção comum.
Confusão patrimonial e glosa de despesas
Outro reflexo relevante é a glosa de despesas entre empresas ligadas, quando constatada a existência de confusão patrimonial entre elas. Nesses casos, é interessante observar que a confusão não figura como fundamento autônomo da glosa, mas sim como argumento para sustentar que o gasto não era necessário à atividade, nos termos do artigo 47 da Lei nº 4.506/64 (artigo 311 do RIR/2018), ou como indício de que a operação que gerou a despesa teria sido simulada.
Um exemplo da primeira vertente é o Acórdão 1002-004.283, no qual o contribuinte mantinha contrato de mútuo sem encargos em favor da controladora e, ao mesmo tempo, pagava juros a ela em razão de Cédula de Produto Rural financeira. O voto vencedor viu nesse fluxo uma confusão patrimonial que afastava a necessidade da despesa e tratou os juros como liberalidade, citando os Acórdãos 9101-002.807 e 1002-003.869, que adotaram tese idêntica sobre empréstimos onerosos simultâneos a repasses gratuitos.
Na segunda vertente, a confusão patrimonial aparece associada à simulação, como no Acórdão 1202-001.139, em que se sustentou que uma empresa do lucro presumido fora criada apenas para gerar despesas para a empresa do lucro real, com base em elementos indicativos de confusão patrimonial.
Observe-se que nessa discussão das glosas, a confusão patrimonial serve de elemento indiciário de outros parâmetros para controle da fiscalização, quais sejam, a ausência de necessidade da despesa ou a sua simulação. Todavia, enquanto elemento de suporte, a confusão patrimonial não é condição suficiente para nenhuma das justificativas das glosas acima, devendo ser necessariamente suportada por outros elementos probatórios.
Aqui, trata-se de um ajuste unilateral e limitado – considerando que a operação que gerou a despesa possui necessariamente dois polos (quem gastou e quem recebeu) – diferentemente do próximo item.
Confusão patrimonial e apuração consolidada
A segregação de atividades em mais de uma pessoa jurídica é admitida pelo Carf, mesmo que gere economia tributária. Todavia, ela é desconsiderada quando simulada, hipótese em que as receitas das empresas segregadas artificialmente são tributadas de forma consolidada em apenas uma delas, com fundamento no artigo 149, VII, do CTN (e.g. Acórdãos 9101-002.397, 1101-001.932 e 1102-001.952). Nesses casos, a confusão patrimonial é utilizada como fundamento para caracterizar a simulação na criação de diversas pessoas jurídicas.
Diferentemente dos casos em que ocorre apenas a glosa das despesas, aqui o ajuste deve ser bilateral e amplo, pois não deve se limitar apenas a consolidar as receitas e despesas das empresas em confusão patrimonial, mas também deve-se neutralizar os efeitos das operações incorridas entre elas. Ou seja, aqui não há que apenas se glosar a despesa da compradora, mas também excluir a receita reconhecida na vendedora, como decorrência da consolidação – realizar apenas uma dessas operações, nesses casos, é um evidente erro de apuração que compromete a validade da autuação fiscal.
Essa consolidação, decorrente da acusação de confusão patrimonial, deve alcançar quaisquer transações ocorridas entre as empresas, que tenham gerado reflexos tributários, incluindo, por exemplo, pagamentos entre elas cuja causa não tenha sido identificada, que ensejariam a cobrança do IRRF de 35%. A confusão patrimonial e a consolidação eliminam a alteridade entre pagador e beneficiário exigida pelo artigo 61 da Lei nº 8.981/95, de modo que o pagamento passa a constituir uma movimentação interna a uma mesma unidade patrimonial.
Conclusão
Na jurisprudência do Carf, o tema da “confusão patrimonial” faz jus ao seu próprio nome, caracterizando-se, na expressão que se tornou célebre na fala do ministro Gilmar Mendes — com perdão da redundância —, como eine große Konfusion.
A ausência de uma definição tributária e o descolamento parcial em relação àquela existente no Direito privado fizeram com que o termo ganhasse múltiplos contornos nos julgamentos administrativos – muitos relativamente incompatíveis entre si –, servindo de suporte para a aplicação de regras tributárias as mais diversas – de sujeição passiva à base de cálculo.
Para além da Konfusion conceitual, quando descemos a análise das aplicações concretas do instituto, também há problemas, especialmente decorrentes da ausência de demonstração da conexão entre as causas da confusão patrimonial e o próprio fato gerador, ou mesmo com a extensão até o fim dos seus efeitos, para todos os reflexos tributários da unidade patrimonial apontada.
O tema, pela sua relevância e amplitude, merece ser tratado com rigor técnico, para que não se torne um lugar-comum, amorfo e obscuro, que possa ser utilizado indiscriminadamente para ampliar subjetiva e quantitativamente a relação jurídica tributária.
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